Налоговые последствия реорганизации. Восстановление ндс при реорганизации Декларация по ндс при реорганизации

Один из ключевых моментов для правильной работы с налогами при реорганизации - верно определить налоговый период по каждому налогу и по каждой компании.

В тех случаях, когда компания реорганизуется, но при этом сохраняется, например когда присоединяются или выделяются другие юрлица, то и налоговый период при этом не прерывается.

Для тех компаний, которые при реорганизации либо ликвидируются, либо образуются вновь, определение налогового периода прописывает Налогового кодекса. Для компаний, которые при реорганизации ликвидируются, последним налоговым периодом станет срок от начала года до дня завершения реорганизации.

- Можно сразу уточнить: какой именно день считается днем завершения реорганизации? - День завершения реорганизации - это дата государственной регистрации нового юридического лица.

Налоговый период для НДФЛ не прерывается

Несмотря на то что деятельность ликвидируемых компаний продолжается в деятельности новых, налоговые периоды по ним независимы друг от друга. Налоговая база определяется в рамках каждого из налоговых периодов отдельно по каждой компании. Но это справедливо, только если налогоплательщиком признается сама компания. И совсем другая ситуация, когда компания выступает как налоговый агент. В первую очередь это касается НДФЛ. Остановлюсь подробнее на том, как в таком случае определить налоговый период.

По Трудовому кодексу РФ в связи с реорганизацией трудовые отношения между компанией и сотрудниками не прекращаются. Компании-правопреемнику переходят все права и обязательства прежних работодателей. Соответственно должны быть переданы и сведения о выплаченной заработной плате и начисленных суммах НДФЛ.

Поскольку для работника, который является плательщиком НДФЛ, трудовые отношения с начала года не прекращались, значит, не прерывалось и течение налогового периода. Поэтому расчет НДФЛ и предоставление налоговых вычетов в новой компании осуществляется по доходам работника с начала года. Важно не забыть включить в базу доходы текущего года в реорганизованной компании.

Правильно я понимаю, что работника даже не надо просить переписать заявление на предоставление налогового вычета? - Совершенно верно. Сохраняют свою силу трудовой договор и любые другие документы, которые относятся к трудовым отношениям с работниками. В том числе и заявление, о котором вы спросили.

Налоговую отчетность сдает правопреемник

Правопреемнику необходимо составить и представить в ИФНС все декларации, расчеты и сведения. Дело в том, что по завершении своего существования компании необходимо уплатить налоги и сдать в инспекцию декларации за последний налоговый период. А налоговый период заканчивается тогда, когда компания прекращает свою деятельность. Соответственно нелогично составлять отчетность до окончания налогового периода. А после того, как он закончится, компания перестает существовать.

Поэтому отчитывается правопреемник. Все декларации и платежки по последнему налоговому периоду предшественников он подписывает и заверяет своей печатью.

Теперь со сроками. Никаких специальных сроков при реорганизации для представления деклараций и уплаты налогов нет.

Налоговый период при реорганизации может состоять из одного или нескольких отчетных, по итогам которых уплачиваются авансы. Если раньше срока заканчивается налоговый период, как в случае с реорганизацией, то так же раньше срока заканчивается и соответствующий отчетный период. При этом все ранее начисленные или уплаченные авансы засчитываются в счет уплаты налога за налоговый период.

Приведу пример с налогом на прибыль. Срок представления налоговой декларации и уплаты налога за налоговый период установлен 28 марта года, следующего за налоговым периодом. Но этот срок применим только в тех случаях, когда реорганизация завершена в конце года, то есть закончились все отчетные периоды.

Для отчетных же периодов установлены разные сроки в зависимости от принятого в учетной политике способа уплаты ежемесячных авансовых платежей. Для компаний, которые определяют суммы ежемесячных авансовых платежей из фактически полученной прибыли, срок будет 28-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реорганизации. Для компаний, которые определяют авансы по показателям предыдущих периодов, сроки по налогу на прибыль будут зависеть от того, когда завершена реорганизация. Если до 1 октября, то надо руководствоваться 28 днями с момента окончания реорганизации. А если после 1 октября, то срок - 28 марта следующего года.

Ошибки предшественника исправляет правопреемник

Исправлять ошибки в декларациях и платить недоплаченные налоги всегда приходится правопреемнику. Независимо от того, было ли известно о недочетах до завершения реорганизации.

Если необходимо исправить ошибку, которую допустила реорганизованная компания, то правопреемник подает от своего имени уточненную декларацию. В ней обязательно сообщается о предшественнике. Естественно, если по результатам проверки поданной уточненной декларации инспекция доначислит налоги, то платить их придется правопреемнику.

Комментарий редакции

Налоговики могут не сообщать правопреемнику о рассмотрении материалов проверки предшественника

Налоговая инспекция не обязана сообщать правопреемнику о рассмотрении материалов проверки реорганизованной компании, если последняя была извещена надлежащим образом. Такой вывод содержится в решении, который Высший арбитражный суд принял 23 марта 2010 года по определению № ВАС-13751/09. Президиум ВАС РФ сослался на пункт 2 статьи 50 НК РФ, по которому обязанности по уплате налогов возлагаются на правопреемника независимо от того, было ли ему известно до завершения реорганизации о существующей недоимке. В рассматриваемом деле компания-предшественник о времени и месте рассмотрения материалов была извещена. А это, как уточнил Президиум ВАС РФ, следует рассматривать как надлежащее извещение правопреемников.

После реорганизации налоговую проверку могут провести повторно

При налоговых проверках реорганизованных компаний у инспекций есть несколько привилегий. Так, выездная ревизия в связи с реорганизацией может проводиться повторно по одним и тем же налогам и за уже проверенный налоговый период. Такое право налоговикам дает Налогового кодекса. Причем такие выездные проверки могут проводиться независимо от того, когда последний раз компанию проверяли. Во всем остальном действия инспекторов при выездных проверках укладываются в общие правила, предусмотренные Налогового кодекса.

Не факт, что налоговая проверка закончится до завершения реорганизации. Она может быть проведена и до, и во время, и после реорганизации. И опять же принимать налоговую проверку после реорганизации придется правопреемнику.

Последствия налоговой проверки в связи с реорганизацией могут быть одинаковые как в случае ее проведения до завершения реорганизации, так и после. По результатам ревизии налоговая инспекция своим решением может доначислить налог и пени. А вот штраф может быть наложен только по результатам проверки, которая успеет завершиться до окончания реорганизации. Из-за того что правопреемник не виноват в огрехах, он освобождается от ответственности пунктом 2 статьи 109 Налогового кодекса РФ. Инспекция может успеть наказать только реального виновника налогового правонарушения до его ликвидации. Это произойдет в том случае, если ИФНС пропишет штрафы в решении по предшественнику, а заплатить их уже придется правопреемнику.

Вопросы после лекции

Александр Бениаминович, расскажите, пожалуйста, какие особенности принятия к вычету НДС при реорганизации?

Если до реорганизации налог на добавленную стоимость не был принят к вычету, то все зависит от того, в какой форме проходила реорганизация. Если в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, то налог поставит к вычету правопреемник. Если преобразование идет в форме выделения, то сначала НДС примет к вычету реорганизуемое предприятие. А выделенная компания начислит НДС по перешедшим к ней авансам. Вычет надо заявлять на общих основаниях. При этом вряд ли возникнут проблемы с вычетом. Налоговый кодекс допускает вычет, если в счете-фактуре обозначен не правопреемник, а его предшественник. Об этом говорится в пункте 7 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ.

У нашей компании сложилась следующая ситуация по налогу на прибыль при реорганизации. Авансы не были учтены в составе доходов предыдущего налогового периода, поскольку работы еще не были завершены. Прямые расходы, связанные с этими незавершенными работами, тоже не были включены в расходы предыдущего налогового периода. Правильно мы понимаем, что все авансы и затраты должны быть переданы новому предприятию?

Да, безусловно. Но для этого все эти авансы и затраты должны быть перечислены в передаточном акте или разделительном балансе. При реализации такого «незавершенного производства» уже в рамках налогового периода после слияния база будет посчитана и с учетом полученных ранее авансов, и с учетом произведенных ранее расходов.

Александр Бениаминович, может ли компания, которая реорганизуется, сохранить свой прежний банковский счет?

Может. Но банк, конечно, нужно известить об изменении реквизитов компании. В кредитную организацию придется представить новую карточку с образцами подписей и оттиска печати. Банк сам известит налоговую инспекцию об изменении реквизитов счета компании.

У нас недавно была реорганизация по следующей схеме. К нашей компании, которая работала на «упрощенке», присоединилась организация на общем режиме. Нам можно продолжать применять упрощенную систему налогообложения?

При присоединении реорганизованная компания не прекращает свою деятельность. Поэтому по пункту 3 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ она должна и дальше применять «упрощенку» как минимум до окончания налогового периода. Но если после реорганизации, к примеру, будет превышен лимит по доходам, то надо будет переходить на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором завершилась реорганизация.

- А нужно ли компании-правопреемнику хранить документы реорганизованной компании или их можно уничтожить?

Эти документы нужно обязательно хранить. Уничтожать нельзя. Правопреемник на момент государственной регистрации новой компании составляет вступительную бухгалтерскую отчетность. Она заполняется на основе передаточного акта или разделительного баланса и данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной компании. Такой порядок следует из пункта 13 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н . А в статье 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ говорится, что все первичные документы, регистры бухучета и бухгалтерскую отчетность нужно хранить не менее пяти лет. Это относится и к компании-правопреемнику.

У нашей компании грядет реорганизация в форме присоединения. Как нам определить резерв по сомнительным долгам? До реорганизации такой резерв был создан и у нас, и у тех, кто к нам присоединится.

При реорганизации к компании, которая присоединяет, переходит непогашенная дебиторская задолженность присоединенной организации. Это относится и к сомнительным долгам, и к резерву по ним. Эти резервы суммируются. Отразить это в учете можно следующим образом. В налоговых регистрах вашей компании к резерву надо добавить резерв той организации, которая присоединяется. Но в составе ваших расходов отражать повторно сумму резерва присоединенной компании не надо. Связано это с тем, что при расчете налога на прибыль присоединенная компания эту сумму у себя уже учла.

- Хотелось бы уточнить вопрос, как отчитываться по страховым взносам при реорганизации и ликвидации.

Если компания ликвидируется, то еще до того, как подано заявление об этом, во внебюджетные фонды надо направить заключительные расчеты по взносам. В них компания отражает страховые взносы, начисленные с начала года до того дня, который будет непосредственно предшествовать дню ликвидации компании. А при реорганизации со страховыми взносами то же самое, что с налогами. Компании-правопреемнику надо сдать отчетность в Фонд социального страхования и Пенсионный фонд. И даже если о долгах предшественника правопреемник не знал, недоимку ему уплатить все равно придется.

Погребс Александр Бениаминович,

лектор, аттестованный аудитор, ведущий налоговый консультант портала «Бухгалтерия Онлайн».

Действующим законодательством предусмотрена процедура реорганизации юридического лица в форме преобразования. Например, акционерное общество может быть преобразовано в общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив или некоммерческое партнерство, а общество с ограниченной ответственностью в публичное или непубличное акционерное общество, хозяйственное товарищество или производственный кооператив.

При преобразовании часто возникают вопросы кто (преобразуемое лицо -правопредшественник, или лицо, созданное при преобразовании, - правопреемник ) и когда (до момента государственной регистрации преобразования или после) должен сдавать налоговую и бухгалтерскую отчетность, а также отчеты в социальные фонды.

Налоговая отчетность

Общие правила, которыми необходимо руководствоваться при сдаче налоговой отчетности в процессе преобразования, установлены статьей 55 НК РФ. В ней говорится, что для преобразованной организации налоговый период заканчивается датой преобразования. При этом есть оговорка, что это положение не распространяется на НДС и другие налоги с налоговым периодом месяц или квартал.

Декларация по налогу на прибыль

Налоговым периодом для преобразованной организации является период с начала года до момента регистрации преобразования. Теоретически она может попробовать сдать декларацию до даты своего преобразования. Безусловно, так стоит поступать только в случае, если правопредшественник не будет вести деятельность с момента подачи декларации до момента регистрации, иначе декларация будет недостоверна. Но на практике у него могут возникнуть сложности с досрочной сдачей отчета, поэтому большинство организаций предпочитают сдавать отчетность после регистрации преобразования.

В этом случае правопреемник должен сдать за правопредшественника декларацию. В шапке декларации указываются ИНН и КПП правопреемника, а в специальных полях титульного листа указываются ИНН и КПП правопредшественника, а также код формы реорганизации и код налогового периода 50, в поле ОКТМО указывается ОКТМО правопредшественника. Помимо этой декларации правопреемник сдает за себя обычную декларацию. Он должен сдать обе декларации в обычный срок, предусмотренный Налоговым кодексом.

Декларация по налогу на добавленную стоимость

Налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому для НДС установлены отдельные правила. ФНС РФ в своих письмах от 12.05.14 № ГД-4-3/8319@ и от 13.05.15 № 24-15/04265@ рассмотрела случай преобразования ЗАО в ООО и разъяснила, что сдача правопредшественником (ЗАО) декларации НДС за последний налоговый период возможна только с предварительного письменного согласия территориальной ИФНС. В этом случае ЗАО сдает декларацию за период до даты регистрации преобразования. Правопреемник (ООО) в свою очередь сдает декларацию за период после даты преобразования.

Если же письменного согласия ИФНС нет, то по мнению ФНС, в предусмотренный НК срок (25 января, 25 апреля и т. д.), правопреемник сдает декларацию по НДС, в которую включает данные как по деятельности правопредшественника, так и по своей деятельности.

Декларация по налогу на имущество

Для налога на имущество налоговым периодом для преобразуемого лица также будет являться период с начала года до момента регистрации преобразования. Соответственно, следует руководствоваться тем же правилами, что и при подаче декларации по налогу на прибыль. Стоит обратить внимание, что за последний отчетный период (в котором произошло преобразование) необходимо сдать не расчет по авансовому платежу за отчетный период, а налоговую декларацию за налоговый период.

Декларация по УСН

Для упрощенной системы налогообложения налоговым периодом для правопредшественнника также будет являться период с начала года до момента регистрации преобразования. Соответственно, следует руководствоваться тем же правилами, что и при подаче декларации по налогу на прибыль.

Корректирующие декларации

В случае подачи корректирующих деклараций по любым налогам за период деятельности правопредшественника, правопреемник указывает в шапке декларации свои ИНН и КПП, а специальных полях ИНН и КПП правопредшественника и код реорганизации. В поле ОКТМО указывается также ОКТМО правопредшественника.

Бухгалтерская отчетность

Все налогоплательщики, обязанные согласно законодательству вести бухгалтерский учет, должны предоставлять в налоговые органы годовую бухгалтерскую отчетность. Для преобразуемого лица отчетным годом будет являться период с начала года до даты преобразования. После регистрации преобразования правопреемник в трехмесячный срок с даты регистрации преобразования должен подать в налоговые органы и органы статистики заключительную бухгалтерскую отчетность правопредшественника. Каких-то особых форм или особого состава бухгалтерской отчетность не предусмотрено. Но предусмотрен специальный код отчетного периода - 90.

Согласно статье 16 Закона РФ «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ правопреемник на дату регистрации преобразования составляет первую (вступительную) бухгалтерскую отчетность. Она составляется на основании передаточного акта и данных о фактах хозяйственной деятельности с момента утверждения передаточного акта до момента регистрации преобразования. Т.к. в налоговые органы предоставляется лишь годовая бухгалтерская отчетность, то обязанности предоставлять первую бухгалтерскую отчетность в налоговые органы у правопреемника нет.

Отчетность по НДФЛ

ФНС и Минфин в целом ряде своих писем указывали, что у правопреемника нет возможности предоставления справок 2-НДФЛ о доходах физических лиц за правопредшественника. По их мнению, преобразуемое лицо должно подать 2-НДФЛ за свой период до момента преобразования, а правопреемник до 1 апреля должно подать сведения за период начиная с даты преобразования по конец года. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 19.07.2011 № 03-04-06/8-173, письмах УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 № 16-15/042728@, от 01.04.2008 № 09-14/031191, а также в ряде других.

Вместе с тем, позиция, изложенная в этих письмах не бесспорна. На наш взгляд, правопреемник может подать справки по доходам сотрудников за преобразуемое лицо.

Отчетность в фонды

Законодательство не устанавливает каких-либо особенных норм по сдаче отчетности в ФСС и ПФР при преобразовании. Соответственно, правопреемник может подать отчетность за правопредшественника.

Но согласно п.3 ст.11 Закона о персонифицированном учете № 27-ФЗ преобразуемое лицо в течение месяца с даты утверждения передаточного акта, но не позднее дня подачи в регистрирующие орган документов на преобразование должно предоставить сведения об уплачиваемых страховых взносах и страховом стаже. Данные сведения подаются по момент подачи документов на преобразование. Например, если документы подаются 10 октября, то у правопредшественника должны быть поданы сведения как за 3 квартал, так и за 4 квартал.

Также следует учитывать, что у правопреемника будет новый регистрационный номер в ФСС и ПФР. Соответственно, исходя за практики мы советуем правопредшественнику предоставить отчетность в фонды за свой период до момента регистрации преобразования. Правопреемник же предоставит отчеты в ФСС и ПФР со своим новым регистрационным номером за период с момента регистрации преобразования в предусмотренные законодательством сроки.

14.07.2011

Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для данного случая является период с 1 января по 5 апреля 2011 года включительно. Налоговый период для созданного ООО — с 6 апреля по 31 декабря 2011 года включительно.

Реорганизация представляет собой прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущие переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому. В результате реорганизации деятельность реорганизованного юридического лица продолжают другие юридические лица, а само оно прекращает свое существование.

Гражданским кодексом РФ предусмотрено пять форм реорганизации: слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование.

При этом пунктом 4 статьи 57 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Статьей 50 Налогового кодекса РФ установлено, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

При этом пунктом 9 статьи 57 ГК РФ предусмотрено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Правопреемник при исполнении возложенных на него статьей 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков (в том числе по представлению деклараций).

На основании норм подпункта 4 пункта 1 статьи 23 и пункта 3 статьи 80 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (налоговые расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

При решении вопроса о представлении реорганизованными организациями налоговых деклараций необходимо исходить из следующего.

Пунктом 3 статьи 55 НК РФ установлено, что если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Из письма следует, что реорганизация организации в форме преобразования одного юридического лица в другое юридическое лицо завершена в II квартале 2011 года — 6 апреля 2011 года.

Следовательно, если запись о прекращении деятельности ОАО внесена в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) 6 апреля 2011 года, то последним налоговым периодом по налогу на прибыль для него является период с 1 января по 5 апреля 2011 года включительно.

Согласно пункту 2 статьи 55 Налогового кодекса РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Соответственно в рассматриваемом случае налоговый период для созданного ООО — с 6 апреля по 31 декабря 2011 года включительно.

Материал подготовлен на основании официального письма УФНС России по г. Москве исх. № 16-15/051755@ от 26.05.2011, подписанного и. о. заместителя руководителя УФНС России по г. Москве советником государственной гражданской службы Российской Федерации 2-го класса Н.В. Михайловой.

Налогоплательщик ранее платил НДС, но сейчас переходит на УСН. Ему надо восстановить НДС по неиспользованным товарам и материалам, по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ). Избежать поможет реорганизация.

На примере

В январе предприятие работало по общей системе и официально может перейти на УСН лишь со следующего года. Но компания провела реорганизацию - разделение на несколько юрлиц. Они созданы 24 января и считаются новыми организациями (это ясно из пункта 3 статьи 58 ГК РФ). Значит, могут применять УСН с 24 января - даты госрегистрации (п. 2 ст. 346.13 НК РФ ). Нужно только подать уведомление об использовании спецрежима (в 30-дневный срок, отсчитываемый со дня постановки на учет в ИФНС).

По письму ФНС России от 14.03.12 № ЕД-4-3 /4270@ «упрощенец» должен восстановить НДС с имущества, полученного при реорганизации. НДС отражают в строке 080 раздела 3 декларации за тот период, когда «упрощенец» зарегистрирован (у нас - первый квартал)*. Иное мнение у АС Северо-Кавказского округа: восстановление НДС при реорганизации противоречит пункту 8 статьи 162.1 НК РФ. Что касается перехода на спецрежим, то здесь восстанавливают НДС, ранее принятый к вычету налогоплательщиком (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ) Но компания, созданная после разделения, не вычитала НДС, поскольку не работала на общем режиме. Значит, нет причин для восстановления. Суд признал незаконность доначисления НДС, отменил пени, штрафы за неуплату НДС и непредставление декларации по этому налогу.

* Если «упрощенец» восстановит НДС, то его можно включить в затраты (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ). Это актуально для единого налога по УСН с разницы доходов и расходов.

Если реорганизация выполнена в форме выделения, при котором прежняя компания остается на общем режиме, а новая на УСН, то восстановления НДС требует письмо Минфина России от 30.07.10 № 03-07-11 /323 . Но ведь и тут новая организация не вычитала НДС и нет причин для восстановления (см., к примеру, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.14 № А81-2538 /2013 , АС Северо-Кавказского округа от 12.03.15 № А63-1367 /2014 и ФАС Уральского округа от 25.02.14 № Ф09-495 /14 ). Кроме того, у выделенной компании «правопреемства… по уплате налогов… не возникает» (п. 8 ст. 50 НК РФ ). Это тоже довод против начисления НДС.

Деловая цель реорганизации влияет на восстановление НДС

Предприятие проиграет спор в суде, если инспекция докажет, что реорганизация нужна лишь для перехода на УСН и сокращения налогов. Поэтому компании надо ссылаться на деловую цель. К примеру, для разделения или выделения это может быть «выведение непрофильных видов деятельности в самостоятельное предприятие» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.09 № А43-9061 / 2008-31-18 3 ). Или закрепление за каждой организацией своего региона либо выпуска отдельной группы товаров (работ, услуг). Подобная специализация позволяет улучшить обслуживание клиентов, повысить качество продукции, увеличить доходы.

Можно сравнить годовую выручку до разделения (выделения) с общей годовой выручкой всех компаний, работающих после реорганизации. Если она возросла, то это дополнительный довод против доначислений (постановление ФАС Центрального округа от 11.03.10 № А35-2748 / 09-С18 и др.). Аргументами являются и иные сравнения (прибыль, стоимость имущества, рентабельность…). Допустимы и другие обоснования для реорганизации. Скажем, необходимость списания неликвидных активов с баланса одного из предприятий, планирующих получить кредит.

Деловую цель разделения зачастую можно установить по документам организации. Это бизнес-планы, заключения консалтинговых компаний, служебные записки и т. п. Если такие документы имеются, то их стоит предъявлять проверяющим и судьям.

Преобразование и восстановление НДС

Еще одна форма реорганизации - преобразование**. Тут новое юрлицо - правопреемник по уплате налога (п. 9 ст. 50 НК РФ ). Это, по мнению АС Западно-Сибирского округа, причина для восстановления НДС (постановление от 10.03.15 № А03-13148 /2014 ). На наш взгляд, вывод суда неприменим к спорной ситуации. Обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 1 ст. 44 НК РФ ). Следовательно, налог должен быть начислен по нормам кодекса, где не сказано о восстановлении НДС при преобразовании.

** Минфин России откладывает УСН до года, следующего за преобразованием (письмо от 22.05.06 № 03-11-04 /2/115 ). Суд разрешает спецрежим сразу после госрегистрации (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.04.10 № А66-9342 /2008 и ФАС Уральского округа от 17.09.12 № Ф09-7513 /12 ).

Еще АС Западно-Сибирского округа заявил, что утверждения налогоплательщика показывают: избегая «восстановления НДС… достаточно… провести реорганизацию», хотя такая льгота не предусмотрена кодексом. Значит, восстановление НДС обязательно. Но и это спорно. Восстановление нужно в случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 170 НК РФ. В нем упомянут переход на «упрощенку» с общего режима, а не ее применение новым юрлицом. Данный аргумент учел ФАС Уральского округа (постановление от 17.09.12 № Ф09-7513 /12 ), признав необоснованность восстановления НДС при преобразовании. Пока что это дело, как и решение в пользу ИФНС, единично и нельзя прогнозировать итог спора. Поэтому не рекомендуем реорганизацию в виде преобразования. Если она все-таки проведена и новое предприятие использует УСН, то надо раскрыть деловую цель преобразования. К примеру, защита от возможной скупки акций и смены собственника (при преобразовании из АО в ООО).

О восстановлении НДС при присоединении и слиянии

Деловая цель важна при реорганизации в виде присоединения. Тогда, в частности, можно ссылаться на сокращение управленческих расходов. Еще стоит опираться на судебные дела компаний, ранее работавших на общей системе, но присоединившихся к «упрощенцу». Их ИФНС заставляла восстановить НДС, хотя правопреемник - «упрощенец» его не вычитал. Поэтому арбитраж избавлял от восстановления налога (определение ВС РФ от 17.10.14 № 307-КГ14-1534 , постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.04.14 № А52-1617 /2013 и ФАС Уральского округа от 26.01.10 № Ф09-11294 / 09-С2 ).

Исключение - постановление ФАС Московского округаот 25.07.12 № А40-81069 / 11-107-350 (одобрено определением ВАС РФ от 29.11.12 № ВАС-15228 /12 ). Только там была ситуация, когда до реорганизации компания вычитала НДС по материалам, не планируя использовать ценности. Это показывает незаконность вычета, суд потребовал исчислить НДС, несмотря на реорганизацию.

Еще одна форма реорганизации - слияние. По ней нет отдельных судебных дел. Но слияние приводит к созданию нового юрлица, сразу начавшего работать на УСН. Он не вычитал НДС. Значит, и не должен его восстанавливать.

Судебная практика о восстановлении и реорганизации

Возможна ситуация, когда после реорганизации компания работала на общем режиме налогообложения, а с нового года переходит на УСН. Тогда она восстанавливает НДС, но только по имуществу, приобретенному и созданному в своей деятельности. Суд освободит от восстановления НДС по объектам, полученным от реорганизованного предшественника (см., к примеру, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.13 № А75-9750 /2012 и ФАС Уральского округа от 21.12.12 № Ф09-12394 /12 ).

Инспекция может предъявить претензии и реорганизованному предшественнику. Он передал имущество новому юрлицу - «упрощенцу» для необлагаемой деятельности и должен восстановить НДС. Это утверждение чиновников не одобрил АС Волго-Вятского округа (постановление от 27.02.15 № А17-3124 /2014 ). Подобное восстановление прямо запрещено пунктом 8 статьи 162.1 НК РФ.

Статья 171.1 НК РФ требует восстанавливать НДС, если налогоплательщик начинает использовать имущество в необлагаемой деятельности. Но реорганизованный правопредшественник сам не эксплуатирует активы в подобных операциях. Значит, не надо восстанавливать НДС.

Реорганизация в виде разделения и применение «упрощенки» новой компанией - ситуация, которую пока изучал лишь один окружной суд. Это АС Северо-Кавказского округа, отменивший восстановление НДС (постановления от 19.03.15 № А63-6184 /2014 и от 25.03.15 № А63-6767 /2014 ).

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговая декларация по налогу на прибыль за последний налоговый период должна быть представлена в налоговые органы организацией-правопреемником, если указанная декларация не была представлена присоединяемой организацией до снятия ее с учета. То же самое можно сказать об уплате налога на прибыль.
Налоговая декларация по НДС за I квартал 2017 года должна быть подана организацией-правопреемником в установленный НК РФ срок. При этом полагаем возможным подачу двух отдельных деклараций.
Отчетность по страховым взносам за последний расчетный период также представляет правопреемник, если этого не сделала реорганизуемая организация. Аналогичным образом происходит уплата взносов в 2017 году.

Обоснование позиции:
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в силу универсального правопреемства ( , ГК РФ), а в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) вносится запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица ( ГК РФ, Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", смотрите также УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630@).
В силу ГК РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о его прекращении.

Налоговая отчетность

Налог на прибыль

В общем случае реорганизуемой организации не позднее 28.03.2017 следует представить Декларацию по налогу на прибыль за налоговый период 2016 года ( НК РФ).
В рассматриваемой ситуации (когда даты представления деклараций приходятся на дни, когда реорганизуемая организация уже прекратит деятельность) ей следовало бы представить декларации за налоговые периоды 2016 г. и за отчетный (налоговый) период 2017 г. (начиная с 01.01.2017 по 26.03.2017 включительно) до даты завершения реорганизации, например 26.03.2017 (смотрите также ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
То есть реорганизуемое общество не освобождается от представления налоговой декларации за первый отчетный период 2017 г. ( НК РФ, смотрите также Минфина России от 23.06.2006 N 03-02-07/2-47 и дополнительно Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229), которая в общем случае представляется в налоговый орган не позднее 28.04.2017 (по окончании I квартала). Если же организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли ( , НК РФ), то налоговая декларация за первый отчетный период 2017 г. должна быть представлена не позднее 28.02.2017, 28.03.2017.
Если же реорганизуемая организация этого не сделает (не сделала), то организация-правопреемник должна будет представить декларации за реорганизуемую организацию по месту своего учета (смотрите ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 25.06.2015 N ):
- не позднее 28.03.2017 - за 2016 год;
- не позднее 28.03.2018 - за 2017 год;
- не позднее 28.04.2017 - за первый отчетный период 2017 года (налоговый расчёт).
Включать показатели налоговой декларации по присоединяемой организации в налоговую декларацию правопреемника за 2017 год не следует ( ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
Начиная с налогового периода 2016 г. налоговая декларация по налогу на прибыль представляется по форме, утвержденной ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@. Этим же приказом утверждены порядок заполнения декларации (далее - Порядок по прибыли) и формат ее представления ( ФНС России от 21.12.2016 N СД-4-3/24514).
Если декларации за 2016, 2017 гг., за первый отчетный период 2017 г. за реорганизуемую организацию будут представляться организацией-правопреемником, то при заполнении деклараций необходимо руководствоваться положениями п.п. 2.6 и 4.1.4 Порядка по прибыли.

В рассматриваемой ситуации за IV квартал 2016 г. реорганизуемая организация должна представить декларацию по НДС в обычном порядке, так как обязанность представить декларацию наступит ранее даты завершения реорганизации ( НК РФ).
То же самое можно сказать о платежах НДС (1/3), исчисленных за IV квартал 2016 г. ( , НК РФ). При этом сроки уплаты данных платежей наступили до завершения реорганизации.
Из разъяснений налоговых органов, представленных в ФНС России от 12.08.2010 N ШС-37-3/8931, следует, что в рассматриваемой ситуации НДС, исчисленный за IV квартал 2016 года, реорганизуемая организация должна была уплатить в полном объеме по месту своего учета до момента прекращения своей деятельности (до 27.03.2017).
В случае если НДС за IV квартал 2016 года не будет (не был) полностью уплачен реорганизуемой организацией до 27.03.2017, то уплату соответствующих сумм НДС за реорганизуемую организацию производит правопреемник в налоговый орган по месту своего учета.
При этом в отношении НДС, исчисленного по итогам последнего налогового периода (например, если он пришелся на I квартал), налоговые органы дают такие пояснения. Если реорганизуемым юридическим лицом до момента регистрации налоговая декларация за I квартал не представлена, то правопреемник в декларации за I квартал должен отразить как все операции (облагаемые и необлагаемые), осуществленные им в I квартале, так и операции реорганизованного юридического лица, осуществленные в I квартале. Данные разъяснения приведены в ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@, от 09.03.2011 N , от 12.08.2010 N , УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N . Необходимо отметить, что указанные письма касаются порядка заполнения налоговой декларации по формам, которые представлялись налогоплательщиками до утверждения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Применительно к нашему случаю это означает, что если реорганизуемое общество не воспользовалось положениями НК РФ и не согласовало с налоговым органом последний налоговый период, а также не представило декларацию за I квартал 2017 г. до момента прекращения деятельности, то правопреемник в декларации за I квартал 2017 г. должен отразить как все операции (облагаемые и необлагаемые), осуществленные им в I квартале, с учетом операций присоединенной организации после реорганизации (с 28.03.2017), так и операции реорганизованной (присоединенной) организации, осуществленные им в I квартале 2017 г. до реорганизации (т.е. до 27.03.2017).
Указанная декларация за I квартал 2017 г. представляется правопреемником в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные НК РФ.
Вместе с тем мы не видим и каких-либо законодательных ограничений в возможности представить отдельные декларации по НДС за присоединенную организацию и "за себя". В таком случае правопреемнику следует заполнять налоговую декларацию за присоединенную организацию с учетом пп. 16.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок).
Так, на наш взгляд, из буквального прочтения положений п. 16.5 Порядка следует, что описанный в нем способ заполнения применяется при представлении правопреемником уточненных деклараций за реорганизованную организацию, а также при представлении декларации за последний налоговый период. То есть в таком порядке заполняется только декларация по НДС за реорганизованную организацию за период с 01.01.2017 по 26.03.2017 включительно. Такая декларация представляется в налоговый орган организацией-правопреемником. Соответственно, подав такую декларацию за реорганизованную организацию, правопреемник также представляет в установленные НК РФ сроки декларацию за период с 01.01.2017 по 31.03.2017 включительно, с включением своих показателей до и после присоединения. Титульный лист данной декларации заполняется на общих основаниях, т.е. без указания наименования, ИНН и КПП реорганизованной организации (смотрите также письмо УФНС по г. Москве от 13.05.2015 N 24-15/046265@ (ознакомиться с данным письмом возможно, пройдя по ссылке: http://www.l-b.ru/analitica/law_monitoring/raz_may_2015)).

Страховые взносы

Порядок исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) на обязательное медицинское страхование до 01.01.2017 регулировался от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).
С 01.01.2017 N 212-ФЗ утратил силу ( Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ, далее - Закон N 250-ФЗ).
С 1 января 2017 года вступил в силу от 03.07.2016 N 243-ФЗ (далее - Закон N 243-ФЗ), наделяющий налоговые органы полномочиями по администрированию страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС. В связи с этим в НК РФ внесены соответствующие поправки, а также введена глава 34 "Страховые взносы" ( Закона N 243-ФЗ). Поэтому с 01.01.2017 при исчислении страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС необходимо руководствоваться нормами НК РФ.
Администрирование доходов и расходов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - обязательное страхование от НС и ПЗ) по-прежнему осуществляется ФСС РФ в соответствии с положениями от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).
В силу Закона N 250-ФЗ расчеты (уточненные расчеты) по страховым взносам за отчетные (расчетные) периоды по страховым взносам, истекшие до 1 января 2017 года, представляются в соответствующие органы ПФР, ФСС РФ в порядке, установленном N 212-ФЗ (п. 1 письма ФСС РФ от 17.08.2016 N 02-09-11/04-03-17282, информация ПФР от 06.12.2016).
Согласно Закона N 212-ФЗ отчетными периодами по страховым взносам признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год. Расчетным периодом по страховым взносам в общем случае признается календарный год ( Закона N 212-ФЗ).
В соответствии с Закона N 212-ФЗ в случае реорганизации организации уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником. Указанное обязательство правопреемника возникает независимо от того, были ли ему известны факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованными юридическими лицами обязательств по уплате страховых взносов до завершения реорганизации.
При этом N 212-ФЗ не предусмотрены какие-либо особенности в определении сроков уплаты страховых взносов и представления отчетности во внебюджетные фонды организациями-правопреемниками и реорганизуемыми организациями.
Разъяснениями официальных органов по рассматриваемому вопросу мы не располагаем.
В связи с этим полагаем, что реорганизуемые организации должны исполнять обязанности, установленные в их отношении N 212-ФЗ, в том случае, если сроки исполнения этих обязанностей, установленные этим законом, предшествуют моменту окончания реорганизации.
В то же время обязательства реорганизованных организаций, возникшие после окончания реорганизации, в частности обязательства по уплате страховых взносов и представлению отчетности в государственные внебюджетные фонды, должны исполняться их правопреемником в общеустановленном порядке, то есть в соответствии с нормами частей 5 и 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ.
Срок уплаты ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исчисленным за декабрь 2016 года, наступил 16.01.2017 ( , и Закона N 212-ФЗ). На эту дату реорганизация не завершена, поэтому реорганизуемая организация должна была уплатить ежемесячные обязательные платежи за декабрь 2016 г. в общеустановленном порядке.
В территориальный орган ФСС РФ расчет по форме 4-ФСС (утвержден приказом ФСС РФ от 26.02.2015 N 59) за 2016 год должен быть представлен плательщиком страховых взносов не позднее 25.01.2017 в форме электронного документа (не позднее 20.01.2017 - на бумажном носителе) ( Закона N 212-ФЗ).
В территориальный орган ПФР расчет по форме РСВ-1 ПФР (утвержден Правления ПФР от 16.01.2014 N 2п) за 2016 год должен быть представлен не позднее 20.02.2017 в форме электронного документа (не позднее 15.02.2017 - на бумажном носителе) ( Закона N 212-ФЗ).
Поэтому указанные расчеты реорганизуемая организация должна была представить в ФСС РФ и в территориальный орган ПФР по месту своего учета в общеустановленном порядке.
Применительно к периоду 2017 года, с учетом положений , и Поэтому полагаем, что реорганизуемая организация страховые взносы за март 2017 года могла уплатить, например, 26.03.2017. Если этого сделано не было, то правопреемник должен будет выполнить эту обязанность по месту своего учета ( , НК РФ).
Расчет по страховым взносам (форма, порядок заполнения (далее - Порядок по взносам) и формат представления утверждены ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@) за расчетный период с 01.01.2017 по 26.03.2017, по нашему мнению, должен быть представлен не позднее 02.05.2017. Данный вывод, на наш взгляд, следует из прямого прочтения НК РФ, согласно которому плательщики страховых взносов представляют расчет по страховым взносам не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом (30.04.2017 - выходной день).
Полагаем, что реорганизуемая организация могла исполнить обязанность по предоставлению расчета за последний расчетный период по страховым взносам до даты окончания реорганизации (до 27.03.2017), так же как по налоговым декларациям. Каких-либо запретов на это нормы НК РФ не содержат. Если же реорганизуемая организация не представила указанный расчет, то эту обязанность должен будет исполнить правопреемник в срок, установленный НК РФ (п. 2.22 Порядка по взносам).
Заметим, что разъяснений уполномоченных органов по применению норм НК РФ к рассматриваемой ситуации нам найти не удалось.
Организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу ( , НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании НК РФ.
Последним расчетным периодом для исчисления взносов на обязательное страхование от НС и ПЗ в данном случае также будет являться период с 01.01.2017 по 26.03.2017 ( Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).
В силу Закона N 125-ФЗ в случае реорганизации страхователя - юридического лица уплата страховых взносов и представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником (правопреемниками) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов.
Уплатить взносы на обязательное страхование от НС и ПЗ, исчисленные за январь, февраль, следовало не позднее 15.02.2017, 15.03.2017 ( Закона N 125-ФЗ), а за март (до 27.03.2017), например, 26.03.2017.
Расчет (форма 4-ФСС, утвержденная приказом ФСС РФ от 26.09.2016 N 381) за 2017 год ( Закона N 125-ФЗ - календарный год признается отчетным периодом) правопреемнику необходимо будет представить не позднее 25.01.2018 в форме электронного документа (не позднее 22.01.2018 - на бумажном носителе) ( Закона N 125-ФЗ).
При этом реорганизуемая организация, по нашему мнению, также могла представить расчет 4-ФСС за I квартал 2017 года ( Закона N 125-ФЗ) (в общем случае представляемый не позднее 25.04.2017 (не позднее 20.04.2017 - на бумажном носителе), например, 26.03.2017.
Поскольку обязанность по уплате взносов и представлению расчетов возникает после завершения реорганизации и реорганизуемая организация до момента своей ликвидации указанные выше расчеты не представила, то правопреемник обязан уплатить страховые взносы, исчисленные за март 2017 г., и представить расчеты по указанным страховым взносам за последние отчетные периоды реорганизуемой организации.